Reîncadrare tranzacție în temeiul art. 11 din Legea nr. 227/2015. Reîncadrarea nu se poate face într-o modalitate arbitrară și care să nu presupună o legătură rezonabilă și un minim de indicii/probatorii, față de tranzacția/activitatea în care are loc reî

Operațiunea de reîncadrare a activității, chiar justificată fiind, nu poate fi una întâmplătoare, atâta vreme cât ea trebuie a se face, potrivit art. 11 alin. 2 C.fiscal, cu observarea scopul și conținutului tranzacției/activității despre a cărei reîncadrare este vorba, sau să ia în considerare mijloace de probă în acest sens. Mai mult decât atât, potrivit alin. 1 al art. 11, reîncadrarea are o finalitate certă, devreme ce ea se face pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Justificarea ei rezidă în aceea de a pune în acord realitatea juridică cu realitate faptică, și în acest fel se fundamentează și această abilitare specială a organului fiscal, conferită de acest text de lege, de a ignora și schimba aparența unei operațiuni. Ca urmare, reîncadrarea nu este o operațiune realizabilă în orice manieră, ci ea trebuie să tindă la surprinderea scopului real al tranzacției/activității, și astfel nu se poate face într-o modalitate arbitrară și care să nu presupună o legătură rezonabilă și un minim de indicii/probatorii, față de tranzacția/activitatea în care are loc reîncadrarea.

Hotărârea:

 Prin cererea adresată Tribunalului Suceava la data de 05.12.2017 înregistrată sub nr. .../86/2017, reclamanta SC A. SRL., prin administrator special  B. şi  administrator judiciar C. IPURL reprezentată de D. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia  pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi, a solicitat ca  prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 5889/06.11.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative, emisă de intimată şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, nr. F-IS 61/23.05.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 42/23.05.2017, ambele întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGRFP Iaşi, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi, cu consecinţa exonerării sale de obligaţia de plată a sumei de 418.054 lei,  cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa nr. 476 din 20 aprilie 2018 Tribunalul Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată cererea având ca obiect „contestaţie  act administrativ fiscal” formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi – Administraţia  pentru Contribuabili Mijlocii constituită le nivelul Regiunii Iaşi.

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta.

În motivarea cererii arată că soluţia instanţei de fond materializează interpretarea greşită a prevederilor legale incidente cuprinse la art. 19 alin. 1 L. 571/2003, pct. 14 din Normele metodologice de aplicare a vechiului C.fiscal, aprobate prin HG 44/2004 (art. 19), art. 21 alin. 1 şi alin. 3 lit. c) vechiul C.fiscal, art. 331 Normele metodologice aprobate prin HG 44/2004, art. 145 alin. 2 lit. a) L. 571/2003, art. 11 alin. 14 L. 571/2003, art. 73 CCM 2014-2016 înregistrat la ITM Suceava sub nr. 227/2160 din 17.02.2014, art. 11 alin. 1 L. 227/2015, art. 73 alin. 2 C.pr.fisc. L. 227/2015.

Chestiunea supusă analizei şi care a fost greşit rezolvată de prima instanţă este dacă sunt deductibile fiscal si în ce procent cheltuielile cu cazarea achiziţionate de societate pentru a asigura cazarea muncitorilor în anul 2014, în valoare de 45.150 lei fără TVA - sumă care potrivit evidenţelor  contabile a fost calificată în integralitate cheltuială deductibilă potrivit art. 19 alin. 1 vechiul C.fiscal şi pentru care şi-am exercitat dreptul de deducere TVA conform art. 145, 146 vechiul C.fiscal.

Cu titlu prealabil, arată că desfăşoară activităţi în domeniul prelucrării lemnului, executând produse din lemn în capacitatea de producţie deţinută în satul E., comuna F. În 2014 a avut un număr mediu de 58 de salariaţi, încheindu-se la data de 12.02.2014 un contract colectiv de muncă 2014-2016 înregistrat la ITM Suceava sub nr. 227/2160 din 17.02.2014, potrivit cu care - art. 73 - se va asigura transportul gratuit al personalului angajat care are domiciliu la o distanţă mai mare de 5 km de societate, la şi de la locul de muncă sau li se va asigura cazarea.

Prin sentinţă, întocmai cum a reţinut şi organul fiscal, se reţine  că, pentru a deduce cheltuielile cu achiziţiile de servicii, respectiv pentru a deduce TVA aferentă acestora, societatea noastră trebuia să deţină facturi emise în baza contractelor, care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, valoarea totală a contractului, să justifice necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii, respectiv că serviciile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, iar contribuabilul trebuia să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor potrivit specificului activităţii desfăşurate. I se impută că nu ar fi prezentat date suplimentare cu privire la persoanele cazate, perioadele la care s-au referit cazările şi scopul cazării, nu a făcut dovada că deţine documente care să justifice realitatea şi natura serviciilor achiziţionate de la S.C. G S.R.L., iar pentru serviciile de cazare nu ar fi anexat contracte sau alte documente care să justifice necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii, respectiv că sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor noastre taxabile. Precizează că toate facturile în baza cărora şi-a exercitat dreptul de deducere, respectiv care au stat la baza înregistrării cheltuielilor cu sumele la care se referă, au anexate Situaţii centralizatoare cazare personal, cu precizarea persoanelor care au beneficiat de cazare şi a numărului de nopţi pentru care s-a asigurat cazare; Tabele nominale cu personalul pentru care se suportă cheltuielile de cazare periodice  conform Contractului nr. 405/30109.2013: Foi colective de prezenţă, cu numărul zilnic de ore prestate.

In consecinţă, de vreme ce facturile sunt emise în baza unui contract, fiind însoţite de dovezi cu care a  justificat realitatea şi natura serviciilor achiziţionate de la S.C. G. S.R.L. şi cum art. 21 alin. 3 lit. c) vechiul C.fiscal face referire, cât priveşte cheltuielile sociale cu deductibilitate limitată, la alte cheltuieli efectuate îi baza contractului colectiv de muncă, având această natură potrivit art. 73 CCM 2014-2016 înregistrat la ITM Suceava sub nr. 227/2160 din 17.02.2014 cheltuielile cu cazarea, apreciază ca fiind nelegală soluţia instanţei de fond, solicitând a fi casată, cu consecinţa admiterii acţiunii şi a exonerării  de obligaţia de restituire a sumelor de 2.664 lei impozit pe profit recalculat şi 1.499 lei TVA, cu accesoriile aferente, care urmează a fi recalculate în mod corespunzător.

O altă chestiune rezolvată greşit de prima instanţă este dacă simpla deţinere a numerarului în casierie la 31.03.2017 putea fi calificată drept tranzacţie, pentru a putea opera reconsiderarea acesteia. Aceasta, în condiţiile în care art. 11 L. 227/2015 priveşte reîncadrarea tranzacţiilor, ceea ce presupune, şi negotium juris, şi instrumentum probationis, existenţa unor documente justificative din care să rezulte tranzacţiile. De asemenea trebuia analizat dacă măsura organului de inspecţie fiscală este motivată.

Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative (la care se raportează instanţa de fond, care o validează) face trimitere la Referatul nr. 73617/10.07.2017, cu propuneri de soluţionare a contestaţiei, potrivit cu care: având în vedere că soldul contului 5311 nu există faptic în momentul solicitării lui de către organul de inspecţie fiscali în timpul controlului, acelaşi sold fiind şi la data de 31.03.2017 (...), aceasta nu a putut prezentă sumele de bani pe care le atestă soldul scriptic al registrului de casă şi nici alte documente justificative (în afară de Registrul de casă), prin cere să demonstreze altă situaţie de fapt existentă la momentul controlului; de asemenea, pentru sumele aflate în soldul contului 461 nu există nici o justificare decât cea din urma discuţiilor purtate cu administratorul special al societăţii; reconsiderarea soldurilor celor două conturi are legătură cu nejustificarea acestor solduri prin documente, fiind vorba de sume ridicate din casieria societăţii de asociaţi fără a aduce avantaje economice societăţii şi conducând-o la starea de insolvenţă din lipsă de lichidităţi.

 De asemenea, recurenta supune din nou atenţiei instanţei neîndeplinirea de către organul fiscal a obligaţiei de motivare a deciziei de impunere în acord cu disp. art. 11 alin. 1 L. 227/2015 privind Codul fiscal paragraf 2 teza finală şi art. 73 alin. 2 C.pr.fisc, L. 227/2015.

Prin întâmpinare intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate ca fiind legală.

Susţine că Tribunalul Suceava, analizând dispoziţiile legale  incidente, în mod corect a reţinut că "nu orice cheltuială efectuată în baza unui contract colectiv de munca devine în mod automat o cheltuială deductibilă. Este necesar ca respectiva cheltuială să se încadreze în categoria cheltuielilor sociale, pentru cauza de față".

Referitor la impozitul pe salarii arată că având în vedere faptul că sumele aflate în soldul contului 5311 - Casa în lei şi cele aflate în soldul contului 461 - Debitori diverşi trebuiau temeinic justificate de către contribuabilul verificat, atât în timpul controlului, cât şi cu ocazia soluţionării contestaţiei, rezultă că organele de inspecţie fiscală, în mod legal au stabilit diferenţa de impozit pe salarii în sumă de 104.847 lei, precum şi contribuţii sociale aferente salariilor în sumă totală de 309.044 lei.

Examinând legalitatea sentinţei recurate, prin prisma actelor şi lucrărilor dosarului şi motivelor de recurs invocate, Curtea reţine următoarele:

Recurenta Sc A. SRL a criticat sentinţa Tribunalului Suceava, arătând că prima instanţă a soluţionat în mod greşit cauza, făcând aplicarea greşită a normelor de drept material. A arătat recurenta că în mod greșit prima instanță a reținut că nu sunt deductibile cheltuielile cu cazarea achiziționate de recurentă pentru cazare, obligația de asigurare a cazării pentru muncitori fiind contractată prin contractul colectiv de muncă 2014 – 2016 și intrând astfel în categoria cheltuielilor sociale, deductibile limitat potrivit art. 21 alin. 3 din Legea nr. 571/2003, iar dovada acestor cheltuieli s-a făcut corespunzător, existând facturi fiscale, situații centralizatoare, foi de prezență. De asemenea, în ce privește impunerea sumelor datorate cu titlu de impozit pe salarii și contribuții sociale aferente salariilor, prin reîncadrarea unei tranzacții în temeiul art. 11 din Legea nr. 227/2015, în mod greșit s-a reținut că simpla deținere de numerar în casierie la 31.03.2017 constituie o tranzacție care să poată fi reîncadrată, pe de o parte, iar, pe de altă parte, o asemenea măsură precum cea dispusă de organul fiscal, trebuia motivată, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză, decizia necuprinzând elementele ce au stat la baza reconstituirii sumelor. Totodată, arată recurenta, organul fiscal nu a avut în vedere corelarea cu fondul de salarii, care pentru luna martie 2017, de exemplu, era mult mai mic, și nu a luat în calcul, de exemplu, posibilitatea ca societatea să fi datorat dividende asociaților.

Analizând criticile recurentei, instanţa constată că acestea sunt întemeiate în parte.

Astfel, prima instanță a reținut în mod corect că nu orice cheltuială efectuată în baza contractului colectiv de muncă este o cheltuială deductibilă, ci pentru aceasta scopul ei trebuie să corespundă caracterului social al prestațiilor, astfel cum rezultă din enumerarea art. 21 alin. 3 din Legea nr. 571/2003. Dimpotrivă, o astfel de cheltuială are mai degrabă caracterul unor venituri din salarii, potrivit art. 55 alin. 1 și 3 lit. b din Legea nr. 571/2003 cheltuielile cu cazarea oferită gratuit fiind considerate avantaje de natură salarială. Or, potrivit art. 21, nu orice cheltuieli sunt deductibile, ci pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În acest context, devine irelevantă împrejurarea realității acestor cheltuieli asupra căreia recursul a insistat că există înscrisuri în dovedire; de altfel, se reține că deși prima instanță, analizând aptitudinea acestor înscrisuri de a susține realitatea acestei tranzacții, a avut în vedere neconcordanța lor relativ la indicarea salariaților beneficiari ai cazării și registrul de salariați, sau cea privind domiciliul acestora care să justifice acordarea cazării în condițiile reglementate în contractul colectiv de muncă, în recurs nu au fost criticate punctual aceste aspecte și dovedit contrariul. 

În ce privește impunerea sumelor datorate cu titlu de impozit pe salarii și contribuții sociale aferente salariilor, prin reîncadrarea unei tranzacții în temeiul art. 11 din Legea nr. 227/2015, curtea apreciază că operațiunea de reîncadrare a tranzacției/activității economice efectuate de organul fiscal nu respectă exigențele instituite de lege în acest sens.

Astfel, potrivit dispoziţiilor articolului 11 din Codul Fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Iar, potrivit pct. 4 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, Reguli pentru reîncadrarea tranzacțiilor/activităților, prin tranzacție fără scop economic se înțelege orice tranzacție/activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri, și care determină, în mod artificial sau conjunctural o situație fiscală mai favorabilă.

În acest sens, curtea apreciază că în cauză probele administrate susțin existența unei activități care în, înțelesul art. 11 din Legea nr. 227/2015, poate constitui premisă a unei operațiuni de reîncadrare pentru a reflecta conținutul economic, constând în aceea că la data de 31.03.2017, potrivit registrului de casă și balanței analitice pentru luna martie 2017, a rezultat deținerea de numerar în casierie în sumă de 550.449 lei, solduri ce se regăsesc și în balanța la 31.12.2014, sume care nu s-au mai găsit ulterior și pentru care recurenta nu a justificat ridicarea lor, conduită de natură a exclude avantaje economice pentru societate și de a conduce la starea de insolvență actuală.

Nu mai puțin însă, potrivit alin. 2 din art. 11 Cod fiscal, organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Or, o atare detaliere a modalității de a proceda precum cea anterior citată este de natură să conducă la concluzia că operațiunea de reîncadrare a activității, chiar justificată fiind, nu poate fi una întâmplătoare, atâta vreme cât ea trebuie a se face cu observarea scopul și conținutului tranzacției/activității despre a cărei reîncadrare este vorba, sau să ia în considerare mijloace de probă în acest sens. Mai mult decât atât, potrivit alin. 1 al art. 11 anterior citat, reîncadrarea are o finalitate certă, devreme ce ea se face potrivit reglementării pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii: așadar, justificarea ei rezidă în aceea de a pune în acord realitatea juridică cu realitate faptică, și în acest fel se fundamentează și această abilitare specială a organului fiscal, conferită de acest text de lege, de a ignora și schimba aparența unei operațiuni.

Ca urmare, se poate conchide că reîncadrarea nu este o operațiune realizabilă în orice manieră, ci ea trebuie să tindă la surprinderea scopului real al tranzacției/activității,  și că astfel nu se poate face într-o modalitate arbitrară și care să nu presupună o legătură rezonabilă și un minim de indicii/probatorii, față de tranzacția/activitatea în care are loc reîncadrarea.

În cauză, însă, reîncadrarea realizată de organul fiscal nu întrunește aceste exigențe. Astfel, activitatea constatată de organul fiscal relativ la suma deținută în casierie, a fost calificată ca reprezentând venituri asimilate salariilor în vederea impunerii, vis-a-vis de care s-a reținut că angajatorii au obligația de a calcula, reține, declara și vira impozit și contribuții sociale aferente prin aplicarea cotelor la valoarea salariilor brute, procedându-se la stabilirea acestor obligații. Nu s-a indicat în susținerea acestei calificări indiciile/probele unei atari concluzii – de ce în concret organul fiscal s-a oprit asupra acestei calificări și nu asupra altei destinații a respectivelor sume, nu sunt prezentate indicii privind raporturile juridice de muncă, în conţinutul actelor nefiind individualizat niciun element care să conducă la ideea de interpretare a sumei de bani ca drepturi salariale (dimpotrivă, din verificarea raportului de inspecție fiscală (fila 116 dosar fond), pentru anii 2014, 2015, 2016 s-a menționat că nu se constată diferențe de plată pentru plata contribuțiilor, iar pentru 2017 se reține recalcularea prezentă (ca urmare a reîncadrării), însă verificând obligațiile plătite pentru cele 3 luni din 2017 (ian-mar), sumele sunt  comparabile cu cele plătite în anii anteriori, pentru care organul fiscal a reținut conformitatea).

Raportul de inspecție fiscală și deciziile aferente, sunt constante în a consemna că reîncadrarea este motivată de lipsa unei justificări din partea contribuabilului în timpul controlului pentru ridicarea acelor sume de bani și documente justificative din evidența contabilă, aspect care însă, așa cum s-a arătat poate fonda reîncadrarea, dar nu este suficient pentru a se reține contextul noii operațiuni reconsiderate. Fără a nega dificultatea probatorie în care s-ar putea găsi organul fiscal, sau culpa contribuabilului în acest sens – care nu și-a asumat și nu a indicat destinația concretă a sumelor, totuși aceasta nu poate însemna absolvirea organului fiscal de indicarea oricăror indicii ale noii operațiuni, pe de o parte, iar, pe de altă parte, culpa contribuabilului poate atrage răspunderea acestuia în diverse forme, însă în prezenta manieră nu poate opera decât în condițiile anterior amintite.

Curtea nu neagă dreptul de apreciere special al organului fiscal şi care are ca finalitate identificarea faptelor şi împrejurărilor relevante în definirea raportului juridic fiscal, dar reține că dreptul de apreciere trebuie exercitat în limitele legale, organul de control neputând proceda la recalificarea operaţiunilor economice şi la adoptarea măsurilor de sancţionare în baza unor simple prezumţii. Astfel, art. 11 din Codul Fiscal defineşte dreptul autorităţii fiscale de a reîncadra o tranzacţie cu scopul de a evita riscul de pierderi de venituri fiscale, operaţiunile trebuind însă a fi impozitate prin luarea în considerare a caracteristicilor lor obiective, iar măsurile adoptate pentru colectarea taxelor şi impozitelor să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, aspect reliefat în jurisprudenţa constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Optigen şi alţii, punctul 44, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 41, Albert Collée împotriva Finanzamt Limburg an der Lahn).

Pentru aceste motive, curtea, reţinând că în cauză hotărârea pronunțată de prima instanță este nelegală, existând motive de nelegalitate care să atragă casarea în parte a acesteia date de art. 488 alin. 8 Cod pr.civ., că astfel, cererea de recurs este întemeiată, urmează ca, în temeiul art. 496 Cod pr.civ. să admită recursul, să caseze în parte sentința recurată, și în rejudecare, să dispună admiterea în parte a cererii, în sensul anulării în parte a deciziei nr. 5889/6.11.2017 și a deciziei de impunere nr. F-IS nr. 61/23.05.2017 emisă în baza RIF nr. F-IS 42/23.05.2017 de DGRFP Iași, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași, în ce privește obligațiile fiscale referitoare la impozitul pe salarii în sumă de 104.847 lei și contribuțiile sociale aferente salariilor în sumă totală de 309.044 lei, menținând obligațiile fiscale referitoare la impozitul pe profit în sumă de 2.664 lei și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.499 lei.

Domenii speta

Spete similare