Obiectul acţiunii în contencios administrativ-fiscal, conform art. 281 Cod procedură fiscală

Obiectul acţiunii în contencios administrativ-fiscal, conform art. 281 Cod procedură fiscală

În privinţa obiectului acţiunii în contencios fiscal şi a limitelor controlului exercitat de instanţă, Curtea reţine că actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 281 alin. 2 Cod procedură fiscală, legalitatea deciziei de impunere şi a actelor premergătore urmând a fi analizată în cadrul acţiunii îndreptate împotriva acestei decizii. Conform art. 269 alin. 1 şi 3 şi art. 276 alin. 1 teza finală din Codul de procedură fiscală soluționarea contestației administrative se face în limitele sesizării, respectiv a sumelor contestate, individualizate pe categorii de creanțe fiscale.

Având în vedere aceste considerente de drept, precum şi cuprinsul contestaţiei administrative formulată de intimata-reclamantă, instanţa de control judiciar constată că analiza primei instanţe, în prezentul litigiu, trebuie să se limiteze doar la suma de 115. 735 lei stabilită prin titlul de creanţă atacat, sumă ce a fost contestată pe cale administrativă şi care a făcut obiectul analizei organului fiscal de control ce a emis Decizia nr. 756/23.08.2018, a cărei nelegalitate trebuie verificată în cadrul acţiunii în contencios fiscal. Nu face obiectul analizei instanţei suma stabilită cu titlu de TVA suplimentară de plată, aceasta nefăcând obiectul contestaţiei administrative.

Curtea de Apel Oradea - Secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 320 din 10 aprilie 2019

Din examinarea lucrărilor din dosar, s-au constatat următoarele:

1. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentința nr. (...)/CA din 04.12.2018 Tribunalul (...) a admis acţiunea formulată de reclamanta SC (...) SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) – Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii (...) şi ANAF – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) – Serviciul Soluţionare Contestaţii şi, în consecinţă, a dispus anularea Deciziei de impunere nr. F-(...)/20.12.2017, a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-(...)/20.12.2017 şi a Deciziei nr. (...)/23.08.2018 şi a obligat pârâtele la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 3.620 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că, prin Decizia de impunere nr. F-(...)/20.12.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-(...)/20.12.2017, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligativitatea achitării unui impozit suplimentar în cuantum de 115.735 lei, ca urmare a unei baze impozabile stabilită suplimentar de 723.346 lei. Pentru a emite această decizie de impunere, pârâta a reţinut că, în anul 2015, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul 601 - „Cheltuieli cu materii prime”, suma de 723.346 lei, aferentă achiziţiilor de miez de nucă, înregistrate de la SC (...) SRL. Considerând că există indicii că furnizorul SC (...) SRL ar fi desfăşurat tranzacţii artificiale, ca urmare a imposibilităţii stabilirii realităţii operaţiunilor efectuate, pârâta nu a luat în considerare tranzacţiile derulate de reclamantă cu acel furnizor, rezultând astfel o obligaţie fiscală principală de plată în sarcina reclamantei în cuantum de 115.735 lei.

Temeiul de drept pe care s-a fundamentat decizia contestată l-a reprezentat disp. art. 21 alin. 4 lit. f) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la data efectuării de către reclamantă a tranzacţiilor comerciale, conform cărora nu sunt deductibile fiscal cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, şi respectiv ale art. 11 alin. 1 din acelaşi act normativ, conform cărora la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Din dosarul administrativ anexat, instanţa de fond a reţinut că organul fiscal a aplicat în mod greşit dispoziţiile legale la emiterea deciziei de impunere contestată, întrucât tranzacţia efectuată de reclamantă cu SC (...) SRL a fost reală în ceea ce o priveşte pe reclamantă, neexistând vreo suspiciune de fictivitate a operaţiunilor economice desfăşurate. Astfel, din facturile aflate la dosar, rezultă că reclamanta, în anul 2015, a achiziţionat de la SC (...) SRL miez de nucă, factura îndeplinind toate condiţiile de formă. De asemenea, instanța de fond a reţinut că între reclamantă şi acea societate a fost încheiat Contractul de vânzare-cumpărare nr. (...)/01.02.2015, având ca obiect vânzarea produselor accesorii pădurii, constând în ciuperci comestibile, fructe de pădure şi miez de nucă, înscris semnat de către reprezentanţii ambelor societăţi (fila 61 dosar).

Tribunalul a mai reţinut că reclamanta a verificat pe site-ul Ministerului Finanţelor înregistrarea furnizorului la autorităţile fiscale, aşa cum rezultă şi din înscrisurile aflate la filele 60, 66, 73, 79, 82, 85, etc. dosar, dând astfel dovadă de precauţie şi diligenţă. Instanţa de fond a mai reţinut că facturile de achiziţie de la SC (...) SRL au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei şi au fost declarate la finanţe în Declaraţia 394, societatea făcând dovada plăţii preţului aferent fiecărei facturi, aşa cum rezultă din chitanţele fiscale, respectiv ordinele de plată aflate la dosar (filele 72, 74, 81, 84, 89, 103, etc.). De asemenea, Tribunalul a mai reţinut că realitatea tranzacţiei derulate rezultă şi din situaţia furnizorului (filele 63, 64 dosar), din notele de recepţie (filele 67, 75, 80, 83, 86, etc.), din procesele verbale de producţie (filele 68, 77, 88, etc.).

Totodată, instanţa de fond a mai reţinut că toate operaţiunile comerciale efectuate de către reclamantă cu furnizorul SC (...) SRL au fost înregistrate în mod legal în evidenţele societăţii. De altfel, organele fiscale nu au găsit nici un fel de neregulă în contabilitatea societăţii reclamante cu ocazia inspecţiei fiscale întreprinse la aceasta şi, cu toate acestea, a emis pe seama reclamantei decizia de impunere contestată, prin care au reţinut suspiciunea de fictivitate a operaţiunilor comerciale întreprinse. Ori, o societate comercială care a acţionat legal nu poate fi răspunzătoare şi nu poate suferi consecinţe în plan fiscal, dacă unul din partenerii săi comerciali a acţionat nelegal, în sensul că nu şi-a înregistrat corespunzător în contabilitate operaţiunile fiscale efectuate şi nu a plătit la finanţe taxele şi impozitele datorate pentru relaţiile comerciale pe care le-a derulat cu un partener onest, care este străin de eventualele activităţi frauduloase ale furnizorului. De altfel, prin Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului Europei, s-a statuat că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoare adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că livrarea nu ar fi efectiv realizată, fără să se fi stabilit în raport cu elemente obiective că acea persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată, pentru a justifica dreptul de deducere, era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări. Ori, în speţa de faţă, organul fiscal nu a dovedit prin nici un mijloc de probă, respectiv cu elemente obiective, că reclamanta ar fi ştiut că furnizorul SC (...) SRL este implicat într-o presupusă fraudă fiscală.

În condiţiile în care beneficiarul deţine toate documentele şi îndeplineşte toate condiţiile enumerate de dispoziţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, nu se justifică printr-un scop rezonabil şi echitabil înlăturarea dreptului de deducere, nerespectarea de către furnizor a obligaţiilor legale privind declaraţiile contabile şi fiscale nu pot conduce în mod automat la înlăturarea dreptului de deducere al beneficiarului.

Ca o consecinţă a admiterii acţiunii, prin prisma prevederilor art.453 Cod procedură civilă, a obligat pârâtele la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 3.620 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru şi onorariu de avocat.

2. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței pronunţate de instanţa de fond, a declarat recurs recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) (...) în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii (...), solicitând admiterea recursului, cu consecinţa casării în tot a hotărârii instanţei de fond, în sensul rejudecării cauzei pe fond, respingerii acţiunii intimatei ca nefondată şi neprobată, precum şi exonerarea pârâtei de la obligaţia plăţii cheltuielilor de judecată, din lipsa culpei procesuale necesare.

În motivarea recursului, se arată că sunt incidente motivele de casare prevăzute la art. 488 punctul 8 din Noul Cod de procedură civilă, deoarece anularea, respectiv modificarea actelor administrativ-vamale şi obligarea pârâtei D.G.R.F.P. (...) la plata cheltuielilor de judecată, se întemeiază pe interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente.

A arătat că reclamanta, în acţiune, face referire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 115.735 lei şi la baza de impozitare suplimentară de 723.346 lei şi invocată prevederi ale Directivei 2006/112/CE a Consiliului Europei şi practica unanimă a CJUE, respectiv decizii din jurisprudența naţională cu privire la TVA, care nu-şi au aplicabilitatea în speță.

Având în vedere dispoziţiile art. 461 alin. 1 coroborate cu cele ale art. 477 alin. 1 Noul Cod procedură civilă, opinează că soluţia instanţei fondului este viciată prin prisma interpretării eronate a legii procedural-fiscale, dar şi prin probatoriului încuviinţat şi administrat în cauză.

Organul fiscal a emis Decizia de impunere nr. F-(...) nr. (...)/20.12.2017, potrivit celor menţionate la punctul 1, în temeiul prevederilor art. 11 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi a prevederilor art. 6 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, echipa de inspecţie fiscală apreciază că operaţiunile consemnate în facturile respective, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, sunt considerate fără documente reale de proveniență, fapt pentru care au fost tratate fiscal din punctul de vedere al TVA şi al impozitului pe profit, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f), art. 19 şi art. 17 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 145 alin. 1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

În drept, a invocat prevederile legale precitate.

3. Apărările formulate în cauză

Intimata (...) SRL, prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii pronunţate de instanţa de fond.

În esență, arată intimata că, în cuprinsul recursului se susţine ca hotărârea este nelegală. Nu se contestă nimic în legătură cu activitatea şi/sau comportamentul fiscal sau de altă natură al societăţii intimate. Se arată doar faptul că, în urma unor verificări a direcţiei antifraudă, s-ar fi constatat că există suspiciuni rezonabile că SC (...) SRL a avut un comportament fiscal neadecvat, că nu a făcut dovada de proveniență a bunurilor livrate societăţii intimate, diminuând, astfel, în mod artificial obligaţiile de plată la bugetul de stat. Concluzia trasă este că, în acest caz facturile de proveniență nu sunt considerate legale şi operaţiunile sunt considerate fictive.

Se invocă şi faptul că Directiva 2006/112/CE şi practica CJUE nu sunt aplicabile în speță.

Apreciază că recursul este nefondat.

Precizează că, între (...) SRL şi SC (...) SRL a fost încheiat un Contract de vânzare cumpărare de mărfuri. Înainte de fiecare achiziţie, intimata a verificat site-ul MF, unde societatea furnizoare apărea ca fiind legal înregistrată la finanţe şi plătitoare de TVA. Fiecare livrare s-a realizat pe bază de factură fiscală. Toate facturile au fost legal înregistrate şi declarate la finanţe în Declaraţia 394. Societatea intimată a plătit legal preţul fiecărei facturi. Fiecare lot de marfă cumpărat a fost înregistrat în mod legal în evidenţele societăţii: recepţie cantitativă şi calitativă şi apoi introducere în gestiune prin fişa de magazie şi înscrierea în fişa furnizorului. Marfa a fost prelucrată în procesul tehnologic pe bază de proces verbal de producţie. Produsul obţinut - miez de nucă sortat, uscat, ambalat şi vidat a fost vândut către diferiţi clienţi: (...), (...), (...) etc. Toate aceste operaţiuni comerciale, financiar contabile şi de producţie au fost înregistrate în mod legal în evidenţele societăţii intimate. Pentru procesul de producţie a mărfurilor, aceasta a plătit salariile la angajaţi şi impozitele/taxele/contribuțiile/cotizațiile aferente. Urmare a comercializării acestor produse, a realizat venit pentru care a plătit impozitele şi taxele datorate la bugetul de stat.

Aceste împrejurări şi fapte concrete sunt dovedite cu înregistrările financiar contabile, de gestiune, de producţie, cu raportările către autorităţi şi cu plăţile efectuate la buget.

Precizează că nu cunoaşte dacă SC (...) SRL a respectat obligaţiile legale privind înregistrarea operaţiunilor comerciale derulate cu societatea intimată şi plata datoriilor bugetare generate de aceste operaţiuni, însă societatea intimată a participat în mod legal şi de bună credință la o operaţiune comercială cu un partener comercial care era legal înregistrat la finanţe. Societatea intimată nu avea cum să știe care este comportamentul fiscal al societăţii (...) SRL. Cunoştea doar că firma este activă şi înregistrată legal la finanţe.

Nici într-un caz, arată intimata, societatea nu a fost implicată în activităţi frauduloase cu (...) SRL. Modul în care SC (...) SRL a procurat marfa vândută societăţii intimate, modul în care şi-a înregistrat sau nu în contabilitate livrările de mărfuri către aceasta, a declarat sau nu la organele de finanţe aceste operaţiuni şi a plătit sau nu datoriile fiscale aferente acestor operaţiuni este o chestiune care nu îi poate fi imputată, arată intimata. Nu cunoaşte dacă (...) SRL a desfăşurat sau nu tranzacţii artificiale, însă tranzacţia pe care a realizat-o cu societatea intimată este o tranzacţie reală.

Toate aceste susţineri sunt în concordanţă cu prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului Europei, cu practica unanimă a CJUE şi cu jurisprudența naţională şi a Curţii de Apel (...). Această practică este în sensul că o societate comercială care a acţionat legal nu poate fi răspunzătoare şi nu poate suferi consecinţe în plan fiscal dacă unul din partenerii săi comerciali a acţionat nelegal, în sensul că nu şi-a înregistrat corespunzător în contabilitate operaţiunile efectuate şi nu a plătit la organele de finanţe taxele şi impozitele datorate pentru relaţiile comerciale pe cere le-a derulat cu un partener onest, care este străin de eventuale activităţi frauduloase ale furnizorului.

Consideră nefondată susţinerea pârâtei conform căreia jurisprudenţa indicată nu are relevanţă. Chiar dacă speţele privesc alte dosare, concluzia unanimă a acestora este aceeaşi, şi anume că unui contribuabil onest nu i se pot imputa faptele nelegale ale altui contribuabil, decât dacă organele de finanţe au dovedit ca contribuabilii au fost în conivenţă sau că, contribuabilul onest avea cunoștință de nelegalitățile comise de partenerul său comercial.

Or, în speță nu s-a reţinut şi nici nu s-a dovedit că intimata ar fi fost în conivenţă cu SC (...) SRL sau că ar fi cunoscut eventuale nelegalități ale acestei societăți.

4. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor invocate, a apărărilor formulate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Curtea a constatat următoarele:

Prin cererea de recurs recurenta-intimată DGRFP (...)- (...) a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, în susţinerea căruia a arătat faptul că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material întrucât acţiunea formulată de reclamantă priveşte impozitul pe profit şi baza impozabilă stabilite suplimentar şi nu taxa pe valoare adăugată, nefiind incidentă Directiva nr. 2006/112/CE şi practica CJUE în materie de TVA aşa cum a reţinut instanţa în justificarea soluţiei de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate.

Aceste critici sunt întemeiate, fiind incident speţei motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, pentru considerentele prezentate în continuare.

Prin contestaţia administrativă formulată în baza art. 268 alin. 1 Cod procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015 (în continuare Cod procedură fiscală) intimata-reclamantă (...) SRL a contestat Decizia de impunere nr. F-(...)/20.12.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-(...)/20.12.2017 sub aspectul impozitului pe profit stabilit suplimentar, în cuantum de 115.735 lei, impozit calculat în raport cu baza impozabilă stabilită suplimentar în valoare de 723.346 lei.

Organul fiscal care a soluţionat contestaţia prin Decizia nr. (...)/23.08.2018 a reţinut că obiectul acesteia, conform art. 269 alin. 2 Cod procedură fiscală, îl constituie doar impozitul pe profit în sumă de 115.735 lei, analiza limitându-se la această sumă stabilită suplimentar de plată.

Intimata-reclamantă, prin acţiunea introdusă la instanţă în baza art. 281 alin. 2 Cod procedură fiscală, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. F-(...)/20.12.2017, a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-(...)/20.12.2017 şi a Deciziei nr. (...)/23.08.2018, în motivare făcând referire doar la suma stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată, calculat în raport cu baza impozabilă stabilită de organul de control.

Prin sentinţa primei instanţe s-a dispus anularea în integralitate a Deciziei de impunere nr. F-(...)/20.12.2017 (care stabileşte în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată constând în impozit pe profit în cuantum de 115.735 lei şi TVA în cuantum de 82.560 lei), în considerente reţinându-se că temeiul de drept pe care s-a fundamentat decizia de impunere contestată îl reprezintă art. 21 alin. 4 lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care se referă la cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, şi faptul că din probele administrate în cauză şi raportat la Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată rezultă că reclamanta îndeplineşte toate condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

În privinţa obiectului acţiunii în contencios fiscal şi a limitelor controlului exercitat de instanţă, Curtea a reţinut că actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 281 alin. 2 Cod procedură fiscală, legalitatea deciziei de impunere şi a actelor premergătore urmând a fi analizată în cadrul acţiunii îndreptate împotriva acestei decizii. Conform art. 269 alin. 1 şi 3 şi art. 276 alin. 1 teza finală din Codul de procedură fiscală soluționarea contestației administrative se face în limitele sesizării, respectiv a sumelor contestate, individualizate pe categorii de creanțe fiscale.

Având în vedere aceste considerente de drept, precum şi cuprinsul contestaţiei administrative formulată de intimata-reclamantă, instanţa de control judiciar a constatat că analiza primei instanţe, în prezentul litigiu, trebuie să se limiteze doar la suma de 115. 735 lei stabilită prin titlul de creanţă atacat, sumă ce a fost contestată pe cale administrativă şi care a făcut obiectul analizei organului fiscal de control ce a emis Decizia nr. (...)/23.08.2018, a cărei nelegalitate trebuie verificată în cadrul acţiunii în contencios fiscal. Nu a făcut obiectul analizei instanţei suma stabilită cu titlu de TVA suplimentară de plată, aceasta nefăcând obiectul contestaţiei administrative.

Întrucât în motivarea soluţiei de anulare în integralitate a actelor contestate de intimata-reclamantă, deci inclusiv a sumei constând în impozit pe profit suplimentar de plată, prima instanţă nu a analizat legalitatea stabilirii acestui impozit prin raportare la argumentele părţilor şi dispoziţiile de drept material incidente, respectiv Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, ci analiza a privit condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei de valoare adăugată conform Directivei nr. 2006/112/CE, care nu este incidentă în cazul impozitului pe profit, Curtea a constatat că prin această aplicare greşită a normele de drept material nu s-a intrat în judecata fondul litigiului.

Pentru aceste considerente, în baza art. 496 alin. 2 rap. la art. 498 alin. 2 teza I Cod procedură civilă Curtea a admis recursul formulat, a casat în totalitate sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la prima instanţă, care va ţine seama de considerentele prezentei decizii, respectiv analiza instanţei se va circumscrie obiectului şi limitelor mai sus arătate, verificarea legalităţii stabilirii impozitului pe profit suplimentar de plată în sarcina intimatei-reclamante urmând a se face prin raportare la argumentele părţilor şi dispoziţiile de drept material incidente, respectiv Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003.

Cheltuielile de judecată efectuate în primul ciclu procesual vor fi avute în vedere la rejudecarea cauzei.

Domenii speta

Spete similare