Decizie 485/CA din 09.02.2015

SECTIA A II – A CIVILA, DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL

Materie: RECURS CONTENCIOS ADMINISTRATIV. Anulare act administrativ fiscal

-Art. 143 alin. 2 din Legea nr. 571/ 2003

-Art. 145 din Legea nr. 571/ 2003

-Art. 159 alin. 1, lit. b) din Legea nr. 571/ 2003

-Art. 1 alin. 2 din OMEF nr. 1503/ 2007

-Art. 146 alin. 1, lit. a) din Legea nr. 571/ 2003

-Art. 155 din Legea nr. 571/ 2003

În conformitate cu prevederile art. 143 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmatoarele:

a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care îi comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu exceptia:

1. livrarilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mica, altele decât livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi;

2. livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2;

b) livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi catre un cumparator care nu îi comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;

c) livrarile intracomunitare de produse accizabile catre o persoana impozabila sau catre o persoana juridica neimpozabila care nu îi comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, în cazul în care transportul de bunuri este efectuat conform art. 7 alin. (4) si (5) sau art. 16 din Directiva 92/12/CEE a Consiliului, din 25 februarie 1992, privind regimul general, depozitarea, circulatia si controlul produselor supuse accizelor, publicata în Jurnalul Oficial al Comunitatilor Europene (JOCE) nr. L 76 din 23 martie 1992, cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptia:

1. livrarilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mica;

2. livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2;

d) livrarile intracomunitare de bunuri, prevazute la art. 128 alin. (10), care ar beneficia de scutirea prevazuta la lit. a) daca ar fi efectuate catre alta persoana impozabila, cu exceptia livrarilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2.

Potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - „Dreptul de deducere ia nastere la momentul exigibilitatii taxei. (…)

(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii în folosul urmatoarelor operatiuni:

a) operatiuni taxabile;

b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind în strainatate, daca taxa ar fi deductibila, în cazul în care aceste operatiuni ar fi fost realizate în România;

c) operatiuni scutite de taxa, conform art. 143, 144 si 144^1;

d) operatiuni scutite de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 si lit. b), în cazul în care cumparatorul ori clientul este stabilit în afara Comunitatii sau în cazul în care aceste operatiuni sunt în legatura directa cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunitatii, precum si în cazul operatiunilor efectuate de intermediari care actioneaza în numele si în contul altei persoane, atunci când acestia intervin în derularea unor astfel de operatiuni;

e) operatiunile prevazute la art. 128 alin. (7) si la art. 129 alin. (7), daca taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

(3) Daca nu contravine prevederilor alin. (2), persoana impozabila are dreptul de deducere a taxei si pentru cazurile prevazute la art. 128 alin. (8) si la art. 129 alin. (5).

(4) În conditiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153.

(4^1) În conditiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate în cadrul procedurii de executare silita de catre o persoana impozabila de la un contribuabil declarat inactiv, potrivit art. 11, sau de la o persoana impozabila în inactivitate temporara, înscrisa în registrul comertului, potrivit legii.

(5) Nu sunt deductibile:

a) taxa aferenta sumelor achitate în numele si în contul altei persoane si care apoi se deconteaza acesteia, precum si taxa aferenta sumelor încasate în numele si în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de impozitare a livrarilor/prestarilor efectuate conform art. 137 alin. (3) lit. e);

b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii.”

Art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal prevede: „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplineasca urmatoarele conditii: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmeaza sa îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmeaza sa îi fie prestate în beneficiul sau de catre o persoana impozabila, sa detina o factura emisa în conformitate cu prevederile art.155, precum si dovada platii în cazul achizitiilor efectuate de catre persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de catre persoanele impozabile care achizitioneaza bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.”

Instanta de recurs a retinut ca organul fiscal a apreciat ca societatea reclamanta, prin solicitarea la rambursarea sumei de 44.608 lei a încalcat prevederile art. 146 alin. 1 lit. a din Codul fiscal, considerând ca nu este posibila stornarea unei facturi pentru o perioada care a fost verificata si pentru care s-a solicitat la rambursare TVA aferent, fiind finalizat Raportul de inspectie fiscala F-SM nr. xxx/20.03.2013 si Decizia de impunere F-SM nr. xxx/20.03.2013.

Totodata, în Decizia de solutionare a contestatiei administrativ fiscale nr. 77/27.07.2013, se mentioneaza ca nu este suficient, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, ca societatea sa detina o factura fiscala (în speta, factura fiscala nr. xxxxx/10.01.2013 emisa catre societatea NV W. Y. din Belgia reprezentând livrare intracomunitara de diverse autoturisme si mijloace de transport) si sa înregistreze taxa în decontul de TVA aferent perioadei fiscale, fiind necesar ca bunurile cuprinse în factura sa fie proprietatea societatii. Or, societatea nu a facut dovada ca detine bunurile respective, din moment ce din adresa nr. xxxxx/15.03.2013 emisa de MAI – SPCRPC rezulta ca doar trei mijloace de transport din factura fiscala sus mentionata apartin societatii reclamante.

Contrar acestei pozitii, în opinia instantei de recurs, prima instanta a retinut corect situatia de fapt din speta, respectiv faptul ca societatea reclamanta, neputând realiza tranzactia intracomunitara aferenta facturii nr. xxxxx/10.01.2013, storneaza aceasta factura prin factura storno nr. xxxxx/28.02.2013, factura storno care a fost înscrisa în mod corect în decontul de TVA pe luna februarie 2013.

Desi stornarea s-a facut în termen legal, prin Decizia de impunere F-SM nr. xxx/20.03.2013 s-a stabilit suplimentar un TVA în suma de 44.608 lei aferent facturii nr. xxxxx/10.01.2013, TVA care a fost evidentiat de catre reclamanta în contabilitate într-un cont gresit.

Referitor la afirmatia recurentei conform careia societatea nu poate sa storneze o factura pentru o perioada pentru care a fost deja verificata, instanta de fond a apreciat, justificat, având în vedere si raportul de expertiza judiciara fiscala întocmit în cauza, ca societatea a completat si a înregistrat corect factura nr. xxxxx/10.01.2013, fara sa aplice tranzactiei economice intracomunitare TVA, respectând astfel, prevederile art. 143 alin. 2 lit. c) din Codul fiscal si, de asemenea, ca a procedat corect întocmind factura storno nr. xxxxx/28.02.2013 (factura înregistrata în contabilitate ca si o stornare a livrarii intracomunitare de bunuri conform jurnalului de vânzari pozitia nr. 357 anexa 5 si a decontului de TVA aferent lunii februarie 2013 în rândul 3 anexa 6 ) în conditiile în care tranzactia evidentiata prin factura nr. xxxxx/10.01.2013 nu s-a realizat, încasarea facturii fiind restituita societatii belgiene cu dispozitia de plata nr. xxx/28.02.2013.

Totodata, este justificata aprecierea consultantului fiscal din raportul de expertiza fiscala, conform careia factura storno respecta prevederile art. 159 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal potrivit carora: „(1) Corectarea informatiilor înscrise în facturi sau în alte documente care tin loc de factura se efectueaza astfel:

b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie sa cuprinda, pe de o parte, informatiile din documentul initial, numarul si data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de alta parte, informatiile si valorile corecte, fie se emite un nou document continând informatiile si valorile corecte si concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numarul si data documentului corectat”.

De asemenea, în cazul facturii nr. xxxxx/10.01.2013, întrucât natura tranzactiei nu permite dovada realizarii tranzactiei în momentul emiterii facturii, termenul pentru justificarea realizarii tranzactiei intracomunitare este de maximum 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, conform art. 1 alin. 2 din OMEF nr. 1503/2007. Cum controlul fiscal s-a efectuat la aproximativ 70 de zile de la data întocmirii facturii, nu era trecut termenul limita pentru justificarea livrarii intracomunitare a tranzactiei economice reflectate prin factura nr. xxxxx/10.01.2013.

Drept urmare, actele justificative dovedesc faptul ca tranzactia economica nu a avut loc, majoritatea mijloacelor de transport ce figurau în. factura nr. xxxxx/10.01.2013 fiind casate si radiate sau fac obiectul unor litigii, conform prevederilor legale.

Este, astfel, corecta aprecierea instantei de fond în sensul ca stornarea facturii s-a facut în termenul legal si ca prin Decizia de impunere F-SM nr. xxx/22.05.2013, induse în eroare de înregistrarea gresita a TVA de catre reclamanta în contabilitate într-un cont gresit, organele fiscale au obligat societatea sa înregistreze înca o data TVA-ul stabilit suplimentar cu ocazia controlului din luna martie 2013, astfel ca prin decizia de impunere contestata societatea reclamanta este obligata la plata unei noi sume cu titlu de TVA stabilit suplimentar în cuantum de 44.608 lei, desi în timpul celui de-al doilea control fiscal agentul economic a facut dovada corectarii înregistrarilor gresite pâna la data depunerii decontului de TVA pe luna martie 2013, suma fiind înregistrata pe regularizari.

În conditiile în care, stabilirea TVA suplimentar prin decizia de impunere contestata este consecinta faptului ca organul fiscal nu a tinut cont de corecturile efectuate de catre societatea reclamanta cu privire la înregistrarile din evidenta sa contabila, în legatura cu o operatiune economica care nu a mai avut loc, (astfel ca pentru TVA aferent acestei operatiuni s-a stornat si solicitarea initiala de deducere a TVA aferent), în cauza s-a dovedit legalitatea operatiunilor de corectarea a înregistrarilor în evidenta contabila.

Decizia nr. 485/CA/9.02.2015 a Curtii de Apel Oradea - Sectia a II - a civila, de contencios administrativ si fiscal

Dosar 4582/83/CA/2013

Prin Sentinta nr.1921/CA/25.06.2014 Tribunalul S. M. a admis actiunea în contencios administrativ fiscal înaintata de reclamanta SC „G. S.” SRL S. M. împotriva pârâtei DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA prin ADMINISTRATIA JUDETEANA A FINANTELOR PUBLICE S. M. în sensul ca, a anulat Decizia nr. 77/27.07.2013 emisa de pârâta D.G.F.P. S. M. privind modul de solutionare a contestatiei nr. xxxxxx/19.06.2013 formulata de reclamant si a admis contestatia fiscala.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. F-SM xxx/22.05.2013 întocmita în baza Raportului de inspectie fiscala nr. F-SM xxx/22.05.2013 emise de pârâta cu privire la suma de 44.608 lei reprezentând TVA stabilit suplimentar.

În temeiul art. 453 alin. 1 Cod procedura civila a obligat pârâta sa plateasca reclamantei suma de 5200 lei cheltuieli de judecata.

Împotriva acestei sentinte a declarat recurs recurenta pârâta Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Cluj Napoca - prin Administratia Judeteana a Finantelor Publice S. M. solicitând admiterea recursului, modificarea sentintei atacate, în sensul respingerii actiunii.

Arata ca în urma inspectiei fiscale partiale care a vizat perioada 01.01.2013 - 31.01.2013, societatea nu a contestat in termenul legal suma de 44.608 lei respinsa la rambursare, prin aceasta societatea fiind de acord cu TVA colectata in baza raportului de inspectie fiscala încheiat si cu decizia de impunere. Drept urmare, considera ca societatea nu a dus la îndeplinire cele constate în actul de control sus mentionat si nu a virat la bugetul consolidat al statului TVA stabilit suplimentar.

Societatea nu poate sa storneze o factura pentru o perioada care a fost deja verificata si pentru care s-a solicitat la rambursare TVA aferent fiind finalizat cu raportul de inspectie fiscala F - SM nr. xxx/20.03.2013 si Decizie de impunere F-SM nr. xxx/20.03.2013.

Considera ca agentul economic nu a luat in considerare TVA stabilit suplimentar si in mod abuziv a solicitat acest TVA înca o data în baza decontului de TVA aferent lunii martie 2013, trecând in decont suma respectiva la rubrica Regularizari taxa dedusa mai mult în evidenta contabila aceasta suma nu se regaseste în jurnalul de cumparari si nici în evidenta contabila.

Conform contestatiei depuse agentul economic baza legala la conditiile de exercitare a dreptului de deducere prevederile art. 146, alin. (1), lit a), din Legea nr.571/2003 prin care se specifica faptul ca pentru dreptul de deducere a TVA este suficient ca societatea sa detina o factura fiscala si sa înregistreze taxa în decontul de TVA aferent perioadei fiscale.

Reclamanta nu mentioneaza ca bunurile care sunt cuprinse în factura nu sunt proprietatea societatii în mare masura, fapta dovedita de organele fiscale prin adresa eliberata de catre Politia S. M., factura fiscala putând fi considerata ca fiind falsa.

Conform adresei nr. xxxxx/15.03.2013 emisa de catre MAI Serviciul Public Comunitar Regim Permise de conducere si înmatriculare Vehicule se confirma faptul ca doar trei mijloace de transport din factura fiscala sus mentionata apartin societatii S.C. G. S. S.R.L. S. M. si anume: autoutilitara marca DAF XLRA47XSOE5878I0, Semiremorca Schmitz seria WSMS6980000474027, Semiremorca Frigo Trailer seria SS865, deci societatea a vândut ceea ce nu detinea în patrimoniu. Societatea a emis catre NV W. Y. din Belgia având cod platitor de TVA - BE xxxxxxxxxx factura SM GEO nr. xxxxx/10.01.2013 reprezentând livrare intracomunitara de diverse mijloace de transport si anume: autoutilitara marca Mercedes WDB9540321K597615 în valoare fara TVA de 11.820 Euro, autoutilitara marca Mercedes W DB9540321K520571 în valoare fara TVA de 11.770 Euro, autoutilitara cisterna VAN 1826YY03YY1417 valoare fara TVA de 2.365 Euro, autoutilitara marca Mercedes WDB9540321K597535 în valoare fara TVA de 11.870 Euro, autoutilitara marca DAF XLRA47XSOE587810 în valoare fara TVA de 2.270 Euro, Semiremorca Schmitz seria WSMS6080000530097 în valoare fara TVA de 200 Euro, Semiremorca Schmitz seria WSMS6980000474027 în valoare fara TVA de 1.515 Euro, Semiremorca Frigo Trailer seria SS865 în valoare fara TVA de 350 Euro. Aferent decontului de TVA depus pe luna ianuarie 2013 societatea a emis factura fiscala SM GEO nr. xxxxx/10.01.2013, reprezentând livrare intracomunitara de diverse autoturisme si autoutilitare mai sus însirate.

Echipa de inspectie fiscala care a solutionat decontul de TVA aferent lunii ianuarie 2013 a colectat TVA în suma de 44.608 lei ca urmare a faptului ca factura fiscala sus amintita nu a fost considerata ca fiind livrare intracomunitara.

În concluzie, suma de 44.608 lei a fost solicitata de catre SC G. S. SRL la rambursare fara a se cuveni prin decontul de TVA aferent lunii martie 2013.

Organele de inspectie fiscala care au încheiat RIF nr. F-SM xxx/ 22.05.2013 au procedat corect când au respins la rambursare aceasta suma.

În drept, invoca dispozitiile legale mentionate în cuprinsul recursului.

Intimata SC G. S. SRL S. M. prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului ca fiind netemeinic si nefondat si mentinerea ca temeinica si legala sentintei atacate.

Arata ca actele justificative dovedesc faptul ca, tranzactia economica nu a avut loc, majoritatea mijloacelor de transport ce figurau în factura xxxxx/10.01.2013 fiind casate si radiate sau fac subiectul unor litigii, conform prevederilor legale.

Arata ca mijloacele de transport au fost achizitionate în perioada 2008-2010 de la Societatea D. SRL, respectiv A. SRL. Însa organele de control nu contesta relatia dintre acestea si nici nu pune sub semnul întrebarii existenta actelor de provenienta a mijloacelor de transport, respectiv legalitatea actelor de înregistrare la organele locale privind impozitarea anuala a acestora, respectiv înscrisurile doveditoare cu privire la radierea, casarea sau dezmembrarea acestora.

Mai arata ca Societatea G. S. SRL înregistreaza în evidenta contabila aceasta factura ca si o livrare intracomunitara de bunuri conform jurnalului de vânzari pozitia nr. 107 anexa 2 si a decontului de TVA aferent lunii ianuarie 2013 în rândul 3 anexa 3.

În urma controlului anticipat aferent lunii ianuarie 2013 organele de control nu admit livrarea intracomunitara efectuata catre operatorul intracomunitar NV W. Y. stabilind un TVA suplimentar în suma de 44.608 conform Deciziei de impunere nr. F-SM xxx/ 20.03.2013 si a Raportul de inspectie fiscala nr. F-SM xxx încheiat la data de 20.03.2013, neluând în considerare ca factura nr. xxxxx/10.01.2013 emisa în luna ianuarie 2013 este stornata în luna februarie 2013 prin factura nr. xxxxx/28.02.2013, confirmata prin adresa emisa de operatorul intracomunitar NV W. Y. anexa 4.

În luna februarie 2013 societatea G. S. SRL emite factura storno nr. xxxxx/28.02.2013 catre operatorul intracomunitar NV W. Y. întrucât tranzactia nu a mai putut fi finalizata.

Societatea G. S. SRL înregistreaza în evidenta contabila aceasta factura ca si o stornare a livrarii intracomunitare de bunuri conform jurnalului de vânzari pozitia nr. 357 anexa 5 si a decontului de TVA aferent lunii februarie 2013 în rândul 3 anexa 6. În luna martie 2013 societatea G. S. SRL înregistreaza în contabilitate Decizia de impunere nr. F-SM xxx/20.03.2013 si Raportul de inspectie fiscala nr. F-SM xxx încheiat la data de 20.03.2013 prin factura nr. xxxxx/20.03.2013 anexa 7 evidentiind aceasta in decontul de TVA aferent lunii martie 2013 în rândul 30 anexa 8.

În acelasi context, instanta de fond, în mod temeinic si legal, afirma cele sustinute de recurenta, conform careia „la data controlului ANAF a stabilit în mod eronat TVA suplimentar în suma de 44.608 lei aferent facturii nr. xxxxx/10.01.2013", pentru ca la acea data, „nu îi era trecut termenul limita pentru justificarea livrarii intracomunitare a tranzactiei economice reflectate prin factura xxxxx/10.01.2013, care este de 90 de zile de la data întocmirii acesteia cum prevede art. 1 alin. 4 din OMFP 2222/2006, iar controlul fiscal s-a efectuat la aproximativ 70 de zile de la data întocmirii facturii".

În Raportul de inspectie fiscala si Decizia de impunere s-a stabilit înca o data TVA suplimentar în suma de 44.608 lei aferent Deciziei de impunere nr. F-SM xxx/20.03.2013, întrucât s-a considerat în mod eronat ca se înregistreaza un TVA stabilit suplimentar stornat, fara a respecta normele juridice în materie. Însa aceasta eroare se datoreaza nesesizarii organelor de control a notei contabile de la pozitia xxx1 din registrul jurnal din luna martie 2013.

În aceste conditii, arata ca nu datoreaza TVA pentru factura xxxxx/10.01.2013, ca urmare a stornarii acestei facturi din motivul nerealizarii tranzactiei pe care o reflecta.

Referitor la afirmatiile recurentei cu privire la "reclamanta nu mentioneaza ca bunurile care sunt cuprinse în factura nu sunt proprietatea societatii ... " acestea sunt afirmatii nefondate, în contextul în care atât instanta de fond cat si prin expertiza fiscala, conform documentelor contabile justificative, s-a aratat faptul ca, mijloacele de transport care au fost facturate societatii belgiene, au fost achizitionate în perioada 2008-2010 de la societatea D. SR1, si SC A. SRL.

Referitor la afirmatiile recurentei cu privire la "agentul economic nu a luat în considerare TVA stabilit suplimentar si în mod abuziv a solicitat acest TVA înca o data în baza decontului de TVA aferent lunii martie 2013, mai mult in evidenta contabila aceasta suma nu se regaseste in jurnalul de cumparari si nici în evidenta contabila".

În mod temeinic si legal, instanta de fond observa faptul ca, recurenta desfasoara activitati scutite cu dreptul de deducere al TVA.

În acest context, considera ca factura storno a fost emisa în termen legal, fiind emisa în luna anterioara efectuarii controlului fiscal.

În drept a invocat disp. art. 205 Cod de procedura civila; prevederile art. 143 al. 2,145,146,159 Cod fiscal.

Examinând sentinta atacata prin prisma motivelor de recurs invocate, instanta a apreciat recursul declarat de recurenta DGRFP Cluj Napoca – AJFP S. M. ca fiind nefondat, pentru urmatoarele considerente: